管理會計：為什么應用起來比較難？

 閆志芳

01為什么？（從應用的角度）

管理會計在實務工作中推行情況不容樂觀。形成這種局面，我認為，最重要的原因就是，倡導者、理論研究者、管理者、會計等相關人員對“管理會計是什么”并沒有形成共識。說明“管理會計是什么”有三個視角，一個是學科或者專業的視角（理論視角），一個是管理會計工作的視角（開展工作，實現功能需要考慮的系統視角），一個是管理會計師（崗位，組織設計中的視角）。從應用的角度看，它是體系也好，思維也好，工具也好，是信息系統也好，要落地并取得成效，首先要把它想明白，說明白——是什么，為了什么，誰來干，怎么干。

而要想明白、說明白“它是什么”，至少要回答下列問題——

第一，它的概念。

第二，它的職能。

第三，它的內涵和邊界。邊界在哪里，對一項活動的推行非常重要。以為它重要而擴大邊界，使得實施者責任大于能力或者權利，則活動不能落地，或者不能可持續。邊界過窄又會限制職能的發揮。

第四，它處于什么體系之中，這個體系包括哪些要素，管理會計和其他要素之間的關系。

第五，它包括哪些要素，這些要素是什么關系。

02它是誰？（概念、職能、內涵和邊界）

管理會計，是以財務信息和非財務信息（和財務信息密切相關、可以作為財務信息動因的量化信息，比如客戶滿意度、勞動生產率、病床周轉率等，括號這段是借鑒清華大學于增彪教授的描述）為主要內容，為內部管理者提供決策支持和決策輔助，旨在促進組織戰略目標實現、提升組織效益的活動。

首先，它的職能定位，或者說實施它的目的、它存在的意義，是為了促進戰略目標的實現，提升組織的效益，或者說提升組織的價值創造能力。

其次，它的工作內容是提供信息，并構建保證信息質量的信息系統，為管理者決策服務。它的工作內容決定了管理會計是一個信息系統，提供主要以貨幣為標尺的信息報告。

第三，實施主體是會計，但和財務會計不同（信息加工以準則和制度為依據），管理會計必須具有管理者視角和管理思維。

第四，信息反映的對象是管理要素（人員、資金、物、文化、技術、信息、時間、組織、環境、社會關系等）及它們的活動變化。

第五，管理會計是確認、計量、記錄、報告管理要素及管理活動的信息，它反映的能力和水平與組織的管理基礎、管理的規范程度、管理文化息息相關。管理會計的信息質量依賴于管理系統的科學性和效率，管理會計也會促進管理活動及管理系統的科學性和效率。

第六，管理會計記錄業務活動（價值創造過程），服務于管理活動，因而，管理會計工具的使用取決于業務模式、管理理念和管理目標。

第七，管理會計是服務于管理活動的，但不是管理活動本身，這個其實給出了它的邊界。下一部分它在體系中的位置，從另一個角度給出邊界。

03它在哪里？（系統及相關者）

管理會計既然是服務于管理的信息系統，就要在管理信息系統中找到坐標。管理者科學決策需要各種信息，管理會計信息只是其中的一個組成部分。

管理的目標是多元的，因而管理決策需要的信息也是多元的。管理會計是服務于提高價值創造能力為目標的信息，實現其他目標，譬如質量和安全、技術進步、人員能力、合規性遵循、文化建設等也需要大量的信息及信息收集、整理和報告系統。

提高組織價值創造能力，需要各個層面、各個方面的信息來描述價值創造的要素、過程和邏輯。按照解釋信息的描述特點，分為以貨幣計量為主的會計信息，和非貨幣計量為主的信息。會計信息系統只提供財務信息以及與解釋財務信息的業務信息，這就是會計信息系統和其他信息系統的邊界。后者包括工作計劃、行業分析等等。會計信息和其他價值創造支撐信息密切相關，關注的視角和邊界是一致的，只是描述方式不同。這其實也說明了一個問題，為什么會計信息已經達到質量標準了，而決策者沒有采納。因為用貨幣來測量世界提供了各個要素價值和運行效率的可比性，但貨幣測量本身就有局限，不能全面反映各個要素的特點。譬如，對于不能量化但對價值創造卻非常重要的無形資產，會計系統采取的辦法是不去計量。

繼續往下推演，都以貨幣計量為基礎提供信息，管理會計和財務會計是什么關系？

一般認為財務會計和管理會計是會計的兩個分支。前者服務于外部使用者，后者服務于內部管理者；前者必須遵循制度和準則，后者數據口徑和方法則靈活的多；前者以組織整體為核算對象，后者則以部門級、產品級、客戶級等作為核算對象。王志成教授認為，財務會計和管理會計不是并列關系，而是遞進關系。我的理解是，管理會計是基于財務會計信息，對財務會計信息進行調整、完善、細化等處理加工基礎上根據具體決策場景形成的信息。這個關系界定可以推演出，管理會計的主體應該是會計人員。同時，也給出了管理會計有效實施的路徑（在下一篇會有描述）。

說到這里，有必要介紹一下我曾經混淆的管理會計和財務管理的關系。管理會計是服務于管理的會計信息，而財務管理是基于財務信息的管理。是的，大家經常提到的成本管理、預算管理、平衡計分卡等工具應用都是管理活動，不是信息提供活動，是財務管理的范疇，不是管理會計的范疇。財務管理的主體不僅僅是財務人員。有人會說，明明成本管理、預算管理是財務人員牽頭的，對的，當你承擔牽頭任務的時候，你是管理者角色，是具有會計專業背景的中高級管理者，而不是會計角色。

管理會計的價值信息提供屬性，決定了它提供的核心信息是以貨幣計量的效率指標——成本信息。這里的成本信息不僅包括成本的絕對值，也包括投入產出比。這也可以解釋為什么管理會計的歷史，就是以標準成本法為源頭。