一文看懂資源稅全面改革那些事

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改革后為什么還要對少數資源品目實施從量計征辦法？

從已實施的原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬資源稅從價計征改革情況看，將資源稅與體現資源供需關系的市場價格直接掛鉤，有利于建立有效的稅收自動調節機制。因此，原則上應對資源產品實行從價計征。但考慮到黏土、砂石等少部分資源產品存在經營分散、多為現金交易且難以控管的特殊性，對這些資源品目仍實施從量定額計征辦法。

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改革政策是否適用于原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等6個已實行從價計征改革的資源品目？

原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等6個品目前期已經完成從價計征改革，考慮到政策的穩定性和連續性，《財政部國家稅務總局關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅〔2014〕72號）規定，已實施從價計征的原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等6個資源品目資源稅政策暫不調整，仍按原辦法執行。但此次改革發布的新納稅申報表，適用于上述6個品目。

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本次改革增設了哪些稅收優惠政策，如何落實？

為鼓勵保護資源，促進資源的綜合利用，防止吃干榨盡，并有利于保護環境，本次改革對開采難度大、成本高以及綜合利用的資源給予了稅收優惠。具體規定了以下三項優惠政策：

一是對依法在建筑物下、鐵路下、水體下通過充填開采方式采出的礦產資源，資源稅減征50%。充填開采是指隨著回采工作面的推進，向采空區或離層帶等空間充填廢石、尾礦、廢渣、建筑廢料以及專用充填合格材料等采出礦產品的開采方法。

二是對實際開采年限在15年以上的衰竭期礦山開采的礦產資源，資源稅減征30%。衰竭期礦山是指剩余可采儲量下降到原設計可采儲量的20%（含）以下或剩余服務年限不超過5年的礦山，以開采企業下屬的單個礦山為單位確定。

三是對鼓勵利用的低品位礦、廢石、尾礦、廢渣、廢水、廢氣等提取的礦產品，省級人民政府可根據礦產資源市場情況、企業盈利水平等因素確定減稅免稅。

各級地稅部門要認真落實上述稅收優惠政策，可要求符合條件享受減稅的企業報備有關資料，對衰竭期礦山剩余可采儲量、剩余服務年限等數據的計算與審核，應積極爭取國土資源部門的大力支持。

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什么是共伴生礦？本次改革對共伴生礦產有什么優惠政策？

根據《中國資源科學百科全書》的定義，共生礦是指在同一礦區（礦床）內有兩種或兩種以上都達到各自單獨的品位要求和儲量要求、各自達到礦床規模的礦產。共生礦中的成礦元素往往具有相似的地球化學性質，而且成礦地質條件相近，并在統一的成礦過程中形成。例如，沉積噴流型鉛鋅礦床中，鉛和鋅都達到獨立礦床規模，它們就是共生礦。

伴生礦是指在同一礦床（礦體）內不具備單獨開采價值，但能與其伴生的主要礦產一起被開采利用的有用礦物或元素。例如，斑巖銅礦床中的鉬、錸、金等。伴生礦是相對主要礦產而言，由于伴生礦和與其伴生的主要礦產具有相似的地球化學性質和共同的物質來源，因此常伴生在同一礦床（礦體）內。

為促進共伴生礦的綜合利用，本次改革規定，對共伴生礦暫不計征資源稅。具體來講，納稅人開采銷售共伴生礦，共伴生礦與主礦產品銷售額分開核算的，對共伴生礦暫不計征資源稅；沒有分開核算的，共伴生礦按主礦產品的稅目和適用稅率計征資源稅。財政部、國家稅務總局另有規定的，從其規定。

目前，不適用上述共伴生礦政策的情形主要有：

1.鉛鋅礦。鉛鋅礦雖然屬于共生礦，但此次將其作為一個稅目即鉛鋅礦稅目列出，鉛、鋅均視為主礦，不適用共伴生礦的政策。

2.與鐵共伴生的稀土礦。《關于實施稀土、鎢、鉬資源稅從價計征改革的通知》（財稅〔2015〕52號）規定，與稀土共生、伴生的鐵礦石，在計征鐵礦石資源稅時，準予扣減其中共生、伴生的稀土礦石數量。根據上述規定，對與鐵共伴生的稀土礦計征資源稅。

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本次改革對應稅產品的征稅對象是如何確定的？

為了簡化稅制、方便征管，同時公平原礦與精礦之間稅負，不影響企業正常生產經營方式，本次改革根據目前我國采礦企業銷售應稅產品形態的多數情況確定征稅對象，規定了不同稅目按精礦、原礦或金錠為征稅對象。在本次改革中，《資源稅稅目稅率幅度表》明確了征稅對象的，按《資源稅稅目稅率幅度表》的規定執行。未列舉名稱的其他金屬礦、非金屬礦，征稅對象由省級人民政府確定，報財政部、國家稅務總局備案。

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為什么對原礦和精礦的計稅價格要進行換算和折算？

對同一種應稅產品，征稅對象為精礦的，納稅人銷售原礦時，應將原礦換算為精礦繳納資源稅；征稅對象為原礦的，納稅人銷售精礦，應將精礦折算為原礦繳納資源稅。

具體來說：

對以銷售精礦為主的大部分黑色金屬礦、有色金屬礦和非金屬礦，將其計稅依據確定為精礦的銷售額。對少部分銷售原礦的，采用成本法或市場法將原礦銷售額換算為精礦銷售額，以利于兩者之間的稅負均衡。

對以銷售原礦為主的鋁土礦、磷礦、高嶺土、石灰石等少數有色金屬礦和非金屬礦，將其計稅依據確定為原礦的銷售額。對少部分以自采原礦加工成精礦銷售的，采用成本法或市場法將精礦銷售額折算為原礦銷售額。

考慮到我國黃金企業多為銷售金錠，將金礦計稅依據調整為金錠的銷售額。對少部分銷售金原礦或金精礦的，采用成本法或市場法將其換算為金錠銷售額計征。

需要指出的是，征稅對象規定為精礦的，本省如果沒有銷售原礦的情況，則不必確定換算比；其征稅對象規定為原礦的，本省如果沒有銷售精礦的情形，則不必確定折算率。

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換算比、折算率的計算方法有哪些？

換算比、折算率的計算方法主要有市場法和成本法兩種。市場法是通過原礦、精礦市場售價以及選礦比來計算換算比或折算率的一種方法。成本法是通過原礦售價、原礦加工精礦的平均成本及利潤來計算換算比或折算率的一種方法。

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如何確定和使用換算比？

以精礦為征稅對象的稅目，如果納稅人銷售原礦，在計算應納資源稅時，要用到換算比。換算比按照如下方法確定：

如果本地區有可參照的精礦銷售價格（一般外銷占1/3以上），納稅人銷售（或者視同銷售）其自采原礦，可采用市場法將原礦銷售額換算為精礦銷售額計算繳納資源稅。

精礦銷售額＝原礦銷售額×換算比

換算比＝精礦單位售價÷（原礦單位售價×選礦比）

選礦比＝加工精礦耗用的原礦數量÷精礦數量；或者選礦比＝精礦品位÷（加工精礦耗用的原礦品位×選礦回收率）

選礦回收率為精礦中某有用組分的質量占入選原礦中該有用組分質量的百分比。本地區如缺乏原礦與精礦等售價比較數據，可實行跨省協作加以解決。

如果本地區精礦銷售情況很少，缺乏可參照的市場售價，納稅人銷售（或者視同銷售）其自采原礦的，可采用成本法公式計算換算比。

換算比＝精礦平均銷售額÷(精礦平均銷售額－加工環節的平均成本－加工環節的平均利潤)

上式中“加工環節”是指原礦加工為精礦的環節；上式中加工環節的平均成本包括相關的合法合理的銷售費用、管理費用和財務費用。

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如何確定和使用折算率？

以原礦為征稅對象的稅目，納稅人如果銷售精礦，在計算應納資源稅時，要用到折算率。折算率按照如下方法確定：

如果本地區有可參照的原礦銷售價格（一般外銷占1/3以上），納稅人銷售（或者視同銷售）其自采原礦加工的精礦，可采用市場法將精礦銷售額折算為原礦銷售額計算繳納資源稅，即原礦銷售額＝精礦銷售額×折算率。其折算率計算公式如下：

折算率＝（原礦單位售價×選礦比）÷精礦單位售價

選礦比＝加工精礦耗用的原礦數量÷精礦數量；或者選礦比＝精礦品位÷（加工精礦耗用的原礦品位×選礦回收率）

如果本地區原礦銷售情況很少，缺乏可參照的市場售價，納稅人銷售（或者視同銷售）其自采原礦加工的精礦，可采用成本法公式計算折算率：

折算率＝(精礦平均銷售額－加工環節的平均成本－加工環節的平均利潤)÷精礦平均銷售額×100%

上式中“加工環節”是指原礦加工為精礦的環節；上式中加工環節的平均成本包括相關的合法合理的銷售費用、管理費用和財務費用。

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采用從量定額方式計征的，原礦和精礦數量如何換算？

改革后仍采用從量定額方式計征的，如果征稅對象為原礦，納稅人銷售精礦的，應當將精礦的銷售數量換算為原礦的銷售數量；如果征稅對象為精礦，納稅人銷售原礦的，應當將原礦的銷售數量換算為精礦的銷售數量。具體換算辦法仍按照《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》等有關規定執行。

《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》第九條規定，納稅人不能準確提供應稅產品銷售數量的，以應稅產品的產量或者主管稅務機關確定的折算比換算成的數量為計征資源稅的銷售數量。《國家稅務總局關于發布修訂后的〈資源稅若干問題的規定〉的公告》（2011年第63號）規定，資源稅納稅人自產自用的應稅產品，因無法準確提供移送使用量而采取折算比換算課稅數量辦法的，具體規定如下：煤炭，對于連續加工前無法正確計算原煤移送使用量的，可按加工產品的綜合回收率，將加工產品實際銷量和自用量折算成的原煤數量作為課稅數量。金屬和非金屬礦產品原礦，因無法準確掌握納稅人移送使用原礦數量的，可將其精礦按選礦比折算成的原礦數量作為課稅數量。

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本次改革對資源稅納稅環節有哪些調整，有何考慮？

本次改革對納稅環節統一規定在應稅產品的銷售或自用環節（自用也稱視同銷售環節）計算繳納資源稅。同時，明確規定：以自采原礦加工精礦產品的，在原礦移送使用環節不繳納資源稅，在精礦銷售或自用時繳納資源稅；以自采金原礦加工金精礦、粗金、標準金錠的，在移送使用環節不繳納資源稅，在金精礦、粗金、標準金錠銷售或自用時繳納資源稅；以應稅產品（包括原礦、精礦或原礦加工品、金原礦、金精礦、粗金、金錠、氯化鈉初級產品等）投資、分配、抵債、贈與、以物易物等，視同銷售，依照本通知有關規定計算繳納資源稅。

與原資源稅規定的納稅環節比較，本次改革對多數礦產品是將原來征稅范圍中用于洗選加工的自采原礦調整為以未稅原礦經洗選加工的精礦（金錠），相應將納稅環節后移至精礦（金錠）的銷售環節。后移原礦加工精礦的納稅環節，有利于企業資金周轉，有利于促進礦產品的洗選加工，有利于改善環境和生態。以鐵礦為例，改革后在以下7種生產經營環節中，有6種環節均需繳納資源稅：

1.將自采鐵原礦對外銷售，在銷售環節將鐵原礦換算為鐵精礦納稅；

2.以自采鐵原礦移送加工鐵精礦，唯此環節不繳納資源稅；

3.自采原礦加工精礦后對外銷售，在鐵精礦銷售時繳稅；

4.以自采原礦移送自用于冶煉鋼鐵，在移送使用環節視同銷售原礦納稅；

5.以自采原礦加工的鐵精礦自用于冶煉鋼鐵，在移送使用環節視同銷售精礦納稅；

6.以自采原礦用于投資、以物易物等，在移送環節視同銷售鐵原礦納稅；

7.以自采原礦加工的精礦用于投資、分配、以物易物等，在鐵精礦移送環節視同銷售精礦納稅。

需要說明的是，后移納稅環節，資源稅納稅地點仍未變更，仍在礦產資源的開采地和鹽的生產地。后移納稅環節，對礦產品和鹽的征稅范圍既沒有擴大，也沒有縮小，只是調整了征稅對象、計稅依據。

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本次改革在新舊稅制銜接上有哪些規定，有何考慮？

本次改革自2016年7月1日起執行。根據現行資源稅條例關于納稅時間的規定，應以2016年7月1日為改革后資源稅新稅制的納稅義務發生時間。因此，本次改革規定：納稅人在2016年7月1日前開采原礦或以自采原礦加工精礦，在2016年7月1日后銷售的，按改革后的政策規定繳納資源稅；2016年7月1日前簽訂的銷售應稅產品的合同，在2016年7月1日后收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的，按改革后的政策規定繳納資源稅。

本次改革將多數礦種的征稅對象由原礦調整為精礦。因此，2016年7月1日之前已在原礦移送加工精礦環節按從量定額稅率繳納了資源稅；在2016年7月1日后又銷售自采原礦加工的精礦，根據改革后新稅制的規定則需要按精礦從價計征資源稅（后移了納稅環節），這樣就會產生重復計征資源稅。為了避免這種情況，本次改革明確規定：在2016年7月1日后銷售的精礦（或金錠），其所用原礦（或金精礦）如已按從量定額的計征方式繳納了資源稅，并與應稅精礦（或金錠）分別核算的，不再繳納資源稅。

同樣道理，由于原礦計稅數量中包括了提取精礦或有用組分后形成的尾礦、廢渣、廢水、廢石、廢氣等，因此，本次改革規定：對在2016年7月1日前已按原礦銷量繳納過資源稅形成的尾礦、廢渣、廢水、廢石、廢氣等實行再利用，從中提取的礦產品，不再繳納資源稅。

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新的資源稅納稅申報表的內容和特點是什么？

配合此次資源稅全面改革，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于發布修訂后的〈資源稅納稅申報表〉的公告》（國家稅務總局2016年第38號公告），修訂發布了新的資源稅申報表，以更好地適應此次稅制變化。

新的資源稅納稅申報表于2016年7月1日起使用，除海洋油氣外的全部資源稅目的納稅人，都應使用新納稅申報表。前期已經改革的原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬6個稅目，在2016年7月1日后也使用新納稅申報表。

為實現新舊稅制的銜接和平穩過渡，修訂后的新納稅申報表基本延續了原申報表的結構和欄次。新的資源稅納稅申報表分為從價計征、從量計征兩類，其中從價計征申報表包括主表、附表。主表反映的是體現稅制要素的關鍵數據項，包括銷售額、銷售量、銷售價格、折算率（換算比）、減免稅額等；附表是對主表的補充，反映的是核算銷售價格、銷售量這兩個從價計征關鍵數據項時需要列明扣減的項目，包括外購礦、運雜費等項目數據。

與之前的資源稅納稅申報表相比，從量計征納稅申報表變化不大，從價計征納稅申報表進一步細化和豐富。為了與此次改革的相關政策規定相銜接，從價計征納稅申報表新增了部分數據項。這些數據項均為納稅申報的相關數據，數據間內部邏輯性強，便于納稅人逐欄填寫，計算應納稅額。同時，數據項的豐富也有利于稅務部門掌握納稅人的經營情況，分析評估改革效果，加強部門間的信息共享和比對。

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新的資源稅納稅申報表中，各資源品目的計量單位是什么？

原油的銷售量，按噸填報；天然氣的銷售量，按千立方米填報；標準金錠按克填報，金精礦、金原礦按噸填報；大理石、花崗石等按平方米填報。其他按照《資源稅暫行條例實施細則》所附“資源稅稅目稅率明細表”所規定的計稅單位填報。

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黏土、砂石稅目的范圍如何界定？

黏土、砂石稅目，指日常建筑用黏土、砂石，包含建筑用黏土和建筑用砂石。這類資源的特點是分布較廣、使用量大、價值不高。考慮該行業的特點，為方便征管，本次改革規定，黏土、砂石的征稅對象為原礦，按從量定額計征，每噸或立方米0.1元~5元。

耐火級礬土、研磨級礬土等高鋁黏土屬于鋁土礦稅目，不屬于黏土、砂石。本次改革規定，鋁土礦按從價定率計征，稅率為3%~9%。

（駐馬店市地方稅務局）